Forschungszuwendungen – Leistungsentgelt oder echter Zuschuß – Umsatzsteuer
Urteil vom 23.02.1989
V R 141/84
Vorinstanz: FG Köln
Bundesfinanzhof
Leitsatz
1. Zum Leistungsaustausch bei der Durchführung von Forschungsvorhaben, zu der die öffentliche Hand Zuwendungen bewilligt hat.
Orientierungssatz
1. Ob die Leistung des Unternehmers derart mit der Zahlung verknüpft ist, daß sie sich auf den Erhalt einer Gegenleistung (Zahlung) richtet, ergibt sich aus den Vereinbarungen des Leistenden mit dem Zahlenden (hier: Vergaberichtlinien). Dem im BFH-Urteil vom 9.12.1987 X R 39/81 aufgestellten Rechtssatz, von einer Zahlung für eine bestimmte (Forschungs-)Leistung im Sinne eines Leistungsaustauschs könne nur dann gesprochen werden, wenn der Mittelzuwender aufgrund der jeweils geltenden Abreden einen rechtlich durchsetzbaren Anspruch auf Durchführung des Forschungsvorhabens erworben habe, kann der erkennende Senat nicht folgen.
Normenkette
UStG 1973 § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 10 Abs. 1 Satz 2 FG Berlin – 22.10.2001 – 9 K 2460/00 – (V)
BFH – 25.01.1996 – V R 61/94 – (NV)
BFH – 28.07.1994 – V R 27/92 – (NV)
BFH – 28.07.1994 – V R 19/92 – (V)
BFH – 21.04.1994 – V R 122/91 – (V)
BFH – 25.03.1993 – V R 84/89 – (NV)
BFH – 20.02.1992 – V R 26/87 – (NV)
Tatbestand
I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war in den Streitjahren 1974 und 1975 freiberuflich als Architekt und Städteplaner (Bauleitplaner) und daneben als Lehrbeauftragter an einer technischen Hochschule tätig. Er führte eine Forschungsarbeit durch, für die ihm der Innenminister des Landes Nordrhein-Westfalen durch Bescheid vom 18.Dezember 1973 eine Zuwendung in Höhe von 150 000 DM (ohne Ausweis von Umsatzsteuer) bewilligte.
Ausweislich des Bescheids waren die Mittel zur Vollfinanzierung des Vorhabens bestimmt, waren zweckgebunden und durften nur für Aufwendungen in Anspruch genommen werden, die in unmittelbarem Zusammenhang mit der Durchführung des Vorhabens standen.
Zum einen waren dem Bescheid die “Grundsätze für die Verwendung der Zuwendungen des Landes sowie für den Nachweis und die Prüfung der Verwendung (Allgemeine Bewirtschaftungsgrundsätze –ABewGr–)” als verpflichtender Bestandteil beigefügt. Zum anderen enthielt der Bescheid folgende “besondere Bewirtschaftungsgrundsätze”:
Das Untersuchungsvorhaben war nach Maßgabe des Antrags in ständiger Fühlungnahme mit einer Gruppe beim Ministerium durchzuführen.
Für das Vorhaben wurde beim Ministerium eine Betreuungsgruppe gebildet, die fortlaufend über Verlauf und Stand der Arbeiten zu unterrichten und bedarfsweise zu den Zwischenergebnissen und zu dem vorgesehenen weiteren Ablauf der Arbeiten zu hören war.
Über die nach Maßgabe des Finanzierungsplanes aus den Zuwendungsmitteln beschafften Gegenstände durfte abschließend nur mit Einwilligung des Ministeriums verfügt werden.
Über den Fortgang der Arbeit war jeweils zu bestimmten Stichtagen unaufgefordert ein sachlicher Kurzbericht einzureichen. Nach Abschluß der Arbeiten war zum 1.Juni 1975 ein entsprechender Untersuchungs- und Auswertungsbericht sowie eine veröffentlichungsreife Kurzfassung vorzulegen.
Dem Land Nordrhein-Westfalen stand das Recht zu, den Abschlußbericht und seine Anlagen ganz, teilweise oder dem Inhalt nach zu veröffentlichen oder in anderer Weise unter Angabe der Autorenschaft zu verwerten.
Mit vorheriger Zustimmung des Ministers durfte die Veröffentlichung und Auswertung der Arbeitsergebnisse auch durch den Zuwendungsempfänger (Kläger) erfolgen. Sofern hierbei in Fachzeitschriften, Presse, Rundfunk oder Fernsehen berichtet wurde, war in geeigneter Weise auf die finanzielle Unterstützung der Arbeiten durch das Land Nordrhein-Westfalen hinzuweisen. Über die Lieferung von Belegexemplaren war bei Erteilung der Zustimmung besondere Bestimmung zu treffen.
Die Verwendung der Zuwendung war nach einem beiliegenden Mustervordruck nachzuweisen.
Der Bescheid enthielt ferner die Klausel, er werde erst wirksam, wenn sich der Kläger mit seinem Inhalt schriftlich einverstanden erklärt habe. Der Zeichnungsberechtigte (Kläger) für die Erklärung übernehme gegenüber dem Land Nordrhein-Westfalen die Verantwortung dafür, daß die Arbeiten sach- und termingerecht durchgeführt und die Zuwendungsmittel bestimmungsgemäß verwendet und nachgewiesen würden.
Von den bewilligten Mitteln erhielt der Kläger 1974 53 500 DM und 1975 86 500 DM ausgezahlt.
Nach Abschluß der Forschungsarbeit teilte der Innenminister durch Schreiben vom 17.Juli 1979 dem Kläger u.a. mit, er habe nach Prüfung und Anerkennung des Verwendungsnachweises (mit Ausgaben in Höhe von 204 049 DM) gegen eine Verwendung des Ergebnisses durch seine, des Klägers, Arbeitsgruppe nichts einzuwenden.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) setzte die Umsatzsteuer für 1974 und 1975 zunächst erklärungsgemäß (nach vereinnahmten Entgelten) unter Einbeziehung der Zuwendungsmittel fest.
Nach erfolglosem Einspruch machte der Kläger mit der Klage geltend, die Zuwendungen des Innenministers seien keine umsatzsteuerrechtlichen Entgelte, sondern Zuschüsse. Die den angefochtenen Bescheiden zugrunde liegenden Entgelte seien um 53 500 DM (1974) und 86 500 DM (1975) zu mindern.
Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ging davon aus, die Zahlungen des Landes seien Entgelt für die Durchführung der Forschungsarbeit des Klägers, es liege ein Leistungsaustausch vor. Die Zahlungen seien deshalb kein Zuschuß. Aus dem Bewilligungsbescheid ergebe sich, daß die Zuwendung nicht dazu bestimmt gewesen sei, den allgemeinen Geldbedarf des Klägers und der Erfüllung seiner generellen Forschungstätigkeit zu dienen. Die Mittel seien vielmehr ausschließlich zur Durchführung des speziellen Forschungsprojekts bewilligt worden. Wenn auch eine bloße Zweckbestimmung in bezug auf Mittelverwendung nicht ausreiche, einen ursächlichen Zusammenhang zwischen Zuschuß und Leistung herzustellen, so ergebe sich diese Folge aber dann, wenn die Gewährung des Zuschusses rechtlich und tatsächlich an die Ausführung bestimmter Umsätze gebunden sei, die wenigstens nach ihrer allgemeinen Art und ihrem allgemeinen sachlichen und zeitlichen Umfang abgegrenzt seien (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 24.August 1967 V R 31/64, BFHE 89, 407, BStBl III 1967, 717).
Der Umfang der Zuwendung habe sich hier nach der Höhe der vom Kläger vorausberechneten Gesamtkosten des Projekts gerichtet und dessen Vollfinanzierung zum Ziel gehabt. Schon diese Mittelbindung in Verbindung mit der dem Kläger erteilten Auflage, die Verwendung der bewilligten Gelder im einzelnen nachzuweisen, mache den ursächlichen Zusammenhang und die wirtschaftliche Verknüpfung von Zuschuß und Durchführung des Forschungsvorhabens deutlich. Darüber hinaus erhalte die Zuwendung des Landes dadurch einen konkreten Bezug zur Leistung des Klägers, daß das Projekt in ständiger Fühlungnahme mit dem Innenministerium durchzuführen gewesen sei und der Kläger laufend Kurzberichte über den Fortgang der Arbeit sowie einen Abschlußbericht vorzulegen gehabt habe. Im gleichen Sinne sei auch zu werten, daß sich das Land das Veröffentlichungs- und Verwertungsrecht an dem Abschlußbericht vorbehalten und die Veröffentlichung und Auswertung des Arbeitsergebnisses durch den Kläger nur nach vorheriger Zustimmung des Innenministeriums zugelassen hatte.
Entgegen der Ansicht des Klägers sei es ohne Bedeutung, daß ihm die Zuwendungen aufgrund seines Antrags und nicht aufgrund eines Auftrags des Landes bewilligt worden seien. Ebenso unerheblich sei es, daß die Zuwendung nicht durch Vertrag, sondern durch –zustimmungsbedürftigen– Verwaltungsakt bewilligt worden sei. Im Hinblick auf die Abhängigkeit der Wirksamkeit des Verwaltungsakts von der Einverständniserklärung des Klägers sei die Gewährung einer vertraglichen Regelung weitestgehend ähnlich. Abgesehen davon komme es nicht auf die Rechtsform der Bewilligung, sondern auf deren Inhalt an.
Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung von § 1 Abs.1 Nr.1 Satz 1 und § 10 Abs.1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1973).
Er trägt dazu vor: Das Vorliegen eines Entgelts i.S. von § 10 Abs.1 UStG 1973 setze voraus, daß zwischen den Beteiligten ein Leistungsaustausch stattgefunden habe. Das ergebe sich aus dem vom FG herangezogenen Urteil des BFH in BFHE 89, 407, BStBl III 1967, 717, aber auch aus dem Urteil vom 7.Mai 1981 V R 47/76 (BFHE 133, 133, BStBl II 1981, 495). An dieser Voraussetzung fehle es in seinem Fall. Das erstgenannte Urteil sei auf seine Fallgestaltung nicht übertragbar, weil es nur die Frage der Zuwendungen eines Landes als Preisauffüllung, also als zusätzliches Entgelt eines Dritten betreffe. Aus den vom FG herangezogenen Tatsachen lasse sich eine Leistung an das Land nicht herleiten. Daß mit dem Zuschuß eine “Vollfinanzierung” erstrebt worden sei, mache den Zuschuß noch nicht zum Entgelt, zumal die Berechnung der Zuwendung keinen Ansatz für Umsatzsteuer enthalte. Überdies stehe der mit der Zuwendung verfolgte Zweck einer Vollfinanzierung im Einklang mit § 26 i.V.m. § 14 des Gesetzes über die Grundsätze des Haushaltsrechts des Bundes und der Länder vom 19.August 1969 –HGrG– (BGBl I 1969, 1273). Danach dürften Zuwendungen nur bewilligt werden, wenn der Bund oder das Land an der Erfüllung bestimmter Zwecke ein erhebliches Interesse habe, das ohne die Zuwendung nicht oder nicht in notwendigem Umfang befriedigt werden könne. Auch der Nachweis über die Mittelverwendung stehe mit dieser Regel im Einklang. Ein Austauschverhältnis werde damit nicht begründet (vgl. v. Lindeiner, Der Betrieb –DB– 1972, 1553). Nichts anderes gelte für das Argument des FG, die Zuwendung erhalte dadurch einen “konkreten Bezug zur Leistung des Klägers, daß das Projekt in ständiger Fühlungnahme mit dem Innenminister durchzuführen war und der Kläger laufend Kurzberichte über den Fortgang der Arbeit sowie einen Abschlußbericht vorzulegen hatte”.
Bei der Würdigung des Umstands, daß sich das Land das Veröffentlichungs- und Verwertungsrecht an dem Abschlußbericht vorbehalten habe und die Veröffentlichung und Auswertung der Arbeitsergebnisse durch den Kläger nur nach vorheriger Zustimmung des Innenministeriums zulässig gewesen seien, verkenne das FG, daß damit gerade offengelassen sei, wer die Arbeitsergebnisse letztendlich verwerten dürfe. Die Klausel, derzufolge die Autorenschaft bei einer Verwertung durch das Land anzugeben war, zeige, daß es sich nicht um eine Arbeit handle, die dem Land als Autor zugerechnet werden sollte. Er, der Kläger, habe nicht für das Land wie ein durch einen Dienst- oder Werkvertrag Verpflichteter gearbeitet.
Schließlich ergebe sich aus Punkt 7 des Bewilligungsbescheids, daß er, der Kläger, bei Veröffentlichung in geeigneter Weise auf die finanzielle Unterstützung durch das Land hinzuweisen habe, ebenfalls nicht, daß er die Ergebnisse dem Land zur uneingeschränkten Verfügung hätte überlassen müssen. Das hätte vorausgesetzt, daß er zum Ausdruck hätte bringen müssen, die Arbeiten für das Land und nicht nur mit dessen Unterstützung durchgeführt zu haben. Das Land habe der Verwertung der Arbeitsergebnisse durch ihn ohne Vorbehalt am 17.Juli 1979 zugestimmt.
Auch die Ansicht des FG, es sei unerheblich, ob die Zuwendung durch Vertrag oder Verwaltungsakt bewilligt worden sei, sei mit dem Begriff des Verwaltungsakts nicht vereinbar. Bei einem Verwaltungsakt handle es sich um eine einseitige Regelung kraft hoheitlicher Gewalt. Hätte das Land ein Austauschverhältnis im Sinn eines Dienst- oder Werkvertrags begründen wollen, hätte es nicht einen zustimmungsbedürftigen Bescheid erlassen, sondern ein Angebot zum Vertragsabschluß abgegeben.
Ferner komme es bei der Frage, ob Forschungszuschüsse als Gegenleistung gegeben würden, wesentlich darauf an, ob es sich bei dem Projekt um Auftragsforschung oder um Grundlagenforschung handle. Im zweiten Fall liege regelmäßig ein Zuschuß vor, es handle sich in aller Regel um die allgemeine Förderung von Forschung und Entwicklung (Mertens, Umsatzsteuer-Rundschau –UR– 1979, 27). Das FG verkenne, daß es sich hier um ein Projekt der Grundlagenforschung handle, wenn es von einem “speziellen Forschungsprojekt” spreche.
Der Kläger beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Umsatzsteuer 1974 und 1975 ohne Berücksichtigung der Zuwendungen des Landes festzusetzen.
Das FA hält die Revision für unbegründet.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision des Klägers ist unbegründet.
Die Entscheidung des FG, der Kläger habe sein Untersuchungsvorhaben an das Land Nordrhein-Westfalen als Leistung gegen die mit Bescheid vom 18.Dezember 1973 bewilligte Zuwendung in Höhe von 150 000 DM als Entgelt ausgeführt, hält der Revision stand.
1. Die Annahme einer Leistung gegen Entgelt i.S. des § 1 Abs.1 Nr.1 UStG 1973 erfordert –um die Steuerbarkeit zu begründen–, daß eine zum Zweck der Entgeltserzielung erbrachte Leistung gegeben ist, daß also eine Leistung (insbesondere bei einem gegenseitigen Vertrag) vom leistenden Unternehmer erkennbar um der Gegenleistung willen erbracht wird (vgl. Urteil in BFHE 133, 133, BStBl II 1981, 495).
Ob die Leistung des Unternehmers derart mit der Zahlung verknüpft ist, daß sie sich auf den Erhalt einer Gegenleistung (Zahlung) richtet, ergibt sich aus den Vereinbarungen des Leistenden mit dem Zahlenden (hier: den Vergaberichtlinien). Die Zwecke, die der Zahlende mit den Zahlungen verfolgt, können allenfalls Aufschlüsse darüber geben, ob die innere Verknüpfung zwischen Leistung und Zahlung vorliegt (zu weit gehend: BFH-Urteil vom 9.Dezember 1987 X R 39/81, BFHE 152, 280, BStBl II 1988, 471, unter 1.).
2. Nach den Feststellungen des FG hat der Kläger seine Leistung erkennbar um der Gegenleistung willen erbracht.
Das FG hat den Inhalt des Bewilligungsbescheids vom 18.Dezember 1973 dahingehend gewürdigt, daß die Bewilligung der Mittel zur Durchführung des speziellen Forschungsprojekts des Klägers erfolgt sei; bei einer rechtlichen und tatsächlichen Bindung der Gewährung der Zuwendungen an die Ausführung bestimmter Umsätze sei anzunehmen, der Kläger habe seine Leistung um der Zahlungen des Landes Nordrhein-Westfalen willen erbracht; daraus folge, daß die Zuwendung beim Kläger Entgelt und nicht Zuschuß zur Subventionierung der allgemeinen Geschäftszwecke des Klägers sei. Das FG hat diese Würdigung weiterhin auf die Bemessung des Zuwendungsumfangs nach der Höhe der vom Kläger vorausberechneten Gesamtkosten des Projekts (mit dem Ziel der Vollfinanzierung) gestützt, ferner auf die Vereinbarung der Projektdurchführung in ständiger Fühlungnahme mit dem Ministerium, auf die Verpflichtung des Klägers zur laufenden Kurzberichterstattung und zur Vorlage des Abschlußberichts sowie darauf, daß das Land sich das Veröffentlichungs- und Verwertungsrecht an dem Abschlußbericht vorbehalten hatte. Diese Würdigung der Umstände im Sinne einer Leistungsaustauschvereinbarung ist rechtlich nicht zu beanstanden; sie ist insbesondere nicht in sich widersprüchlich oder mit Denkfehlern behaftet.
Dem im Urteil in BFHE 152, 280, BStBl II 1988, 471 unter 2. aufgestellten Rechtssatz, von einer Zahlung für eine bestimmte (Forschungs-)Leistung im Sinne eines Leistungsaustauschs könne nur dann gesprochen werden, wenn der Mittelzuwender aufgrund der jeweils geltenden Abreden einen rechtlich durchsetzbaren Anspruch auf Durchführung des Forschungsvorhabens erworben habe, kann der erkennende Senat nicht folgen; denn die Annahme eines Leistungsaustauschs setzt weder auf der Seite des Leistenden noch auf der des Leistungsempfängers rechtlich durchsetzbare Ansprüche voraus. Das FG ist im Streitfall allerdings davon ausgegangen, daß die Gewährung der Zuwendungen “rechtlich und tatsächlich” an die Ausführung des Forschungsvorhabens “gebunden” war, daß also eine gegenseitige Verpflichtung vorlag. Grundsätzlich ergibt sich aber die Annahme einer steuerbaren Leistung –wie oben ausgeführt– aus dem Leistungsverhalten des Leistenden und nicht aus Ansprüchen des Zahlenden.
Fundstellen
BStBl II 1989, 638