Umsatzsteuer: Anhebung des allgemeinen Steuersatzes (§ 12 Abs. 1 UStG) sowie der land- und forst-wirtschaftlichen Durchschnittssätze (§ 24 Abs. 1 UStG) zum 1. Januar 2007

BMF-Schreiben, 11.08.2006, IV A 5 – S 7210 – 23/06, BStBl I 2006

1 Steuersatzanhebung

1.1 Anhebung des allgemeinen Steuersatzes (§ 12 Abs. 1 UStG) sowie der land- und forstwirtschaftlichen Durchschnittssätze (§ 24 Abs. 1 UStG)

1 Durch Art. 4 des Haushaltsbegleitgesetzes 2006 vom 29. Juni 2006 – HBeglG 2006 – (BGBl. I S. 1402) werden der allgemeine Steuersatz (§ 12 Abs. 1 UStG) sowie der im Rahmen der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG für die Lieferungen be-stimmter Sägewerkserzeugnisse, von Getränken und alkoholischen Flüssigkeiten gel-tende Steuersatz (§ 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG) von 16 % auf 19 % angehoben. Daneben werden die Durchschnittssätze nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 3 UStG sowie die korrespondierenden Vorsteuerpauschalen (§ 24 Abs. 1 Satz 3 UStG) von 5 % und 9 % auf 5,5 % bzw. 10,7 % erhöht. Die Änderungen treten am 1. Januar 2007 in Kraft (vgl. Art. 14 HBeglG 2006, a.a.O.).

Der ermäßigte Steuersatz von 7 % (§ 12 Abs. 2 UStG) bleibt unverändert.

Soweit anwendbar gelten die nachfolgenden Regelungen für Umsätze, die der Durch-schnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG unterliegen, entsprechend.

1.2 Anwendungsregelung für Änderungen des Umsatzsteuergesetzes (§ 27 Abs. 1 UStG)

2 Soweit nichts anderes bestimmt ist, sind Änderungen des Umsatzsteuergesetzes auf Lieferungen, sonstige Leistungen und innergemeinschaftliche Erwerbe anzuwenden, die ab dem In-Kraft-Treten der jeweiligen Änderungsvorschrift ausgeführt werden (§ 27 Abs. 1 Satz 1 UStG). Werden statt einer Gesamtleistung Teilleistungen (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 2 und 3 UStG) erbracht, kommt es für die Anwendung ei-ner Änderungsvorschrift (z.B. der Anhebung des Steuersatzes) nicht auf den Zeitpunkt der Gesamtleistung, sondern darauf an, wann die einzelnen Teilleistungen ausgeführt werden.

3 Änderungen des Umsatzsteuergesetzes sind nach § 27 Abs. 1 Satz 2 UStG auf die ab dem In-Kraft-Treten der jeweiligen Änderungsvorschrift ausgeführten Lieferungen und sonstigen Leistungen auch insoweit anzuwenden, als die Umsatzsteuer dafür – z.B. bei Anzahlungen, Abschlagszahlungen, Vorauszahlungen, Vorschüssen – in den Fällen der Istversteuerung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4, Buchst. b oder § 13b Abs. 1 Satz 3 UStG bereits vor dem In-Kraft-Treten der betreffenden Ände-rungsvorschrift entstanden ist. Die Steuerberechnung ist in diesen Fällen erst in dem Voranmeldungszeitraum zu berichtigen, in dem die Leistung ausgeführt wird (§ 27 Abs. 1 Satz 3 UStG).

2 Auswirkungen der Anhebung des allgemeinen Steuersatzes

2.1 Anwendungsbeginn

4 Der neue allgemeine Steuersatz von 19 % ist auf die Lieferungen, sonstigen Leistun-gen und die innergemeinschaftlichen Erwerbe anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2006 bewirkt werden (vgl. Rzn. 2 und 3). Maßgebend für die Anwen-dung dieses Steuersatzes ist stets der Zeitpunkt, in dem der jeweilige Umsatz ausge-führt wird. Auf den Zeitpunkt der vertraglichen Vereinbarung kommt es ebenso wenig an wie auf den Zeitpunkt der Entgeltsvereinnahmung oder der Rechnungserteilung (vgl. Abschnitt 160 Abs. 3 UStR). Entsprechendes gilt für Teilleistungen (vgl. Rz. 2), für die die Rzn. 19 bis 25 besondere Übergangsregelungen enthalten.

5 Der allgemeine Steuersatz von 19 % ist auch bei der Berechnung der Einfuhrumsatz-steuer (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG) anzuwenden, und zwar auf Einfuhren, die nach dem 31. Dezember 2006 vorgenommen werden.

2.2 Behandlung bei der Istversteuerung

6 Hat der Unternehmer in den Fällen der Istversteuerung (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4, Buchst. b, § 13b Abs. 1 Satz 3, § 20 UStG) vor dem 1. Januar 2007 Entgelte oder Teilentgelte (Anzahlungen usw.) für Lieferungen und sonstige Leistungen bzw. Teilleistungen vereinnahmt, die nach dem 31. Dezember 2006 ausgeführt werden und der Besteuerung nach dem allgemeinen Steuersatz unterliegen, ist auch auf diese Be-träge nachträglich der ab dem 1. Januar 2007 geltende Steuersatz von 19 % anzuwen-den (§ 27 Abs. 1 Satz 2 UStG). Nach § 27 Abs. 1 Satz 3 UStG ist die für die vor dem 1. Januar 2007 vereinnahmten Entgelte und Teilentgelte geschuldete weitere Umsatz-steuer für den Voranmeldungszeitraum zu berechnen und zu entrichten, in dem die Leistung bzw. Teilleistung ausgeführt wird. Darüber hinaus wird zur Vereinfachung zugelassen, dass die für die vor dem 1. Januar 2007 vereinnahmten Teilentgelte ge-schuldete weitere Umsatzsteuer für den Voranmeldungszeitraum berechnet und ent-richtet wird, in dem das restliche Entgelt vereinnahmt wird. Vereinnahmt der Unter-nehmer das restliche Entgelt nach dem 31. Dezember 2006 in mehreren Teilbeträgen, kann er die Umsatzsteuer, soweit sie noch auf die vor dem 1. Januar 2007 verein-nahmten Teilentgelte entfällt, für den Voranmeldungszeitraum berechnen und ent-richten, in dem der letzte Teilbetrag vereinnahmt wird.

7 Werden nach dem 31. Dezember 2006 Entgelte oder Teilentgelte für Leistungen bzw. Teilleistungen vereinnahmt, die der Unternehmer vor dem 1. Januar 2007 ausgeführt hat und auf die der allgemeine Steuersatz anzuwenden ist, ist die auf diese Beträge entfallende Umsatzsteuer nach dem bis zum 31. Dezember 2006 geltenden Steuersatz von 16 % zu berechnen.

2.3 Umsatzbesteuerung und Vorsteuerabzug bei der Abrechnung von Teilentgelten, die vor dem 1. Januar 2007 für nach dem 31. Dezember 2006 ausgeführte Leis-tungen vereinnahmt werden

8 Erteilt der Unternehmer über Teilentgelte, die er vor dem 1. Januar 2007 für steuer-pflichtige Leistungen oder Teilleistungen vereinnahmt, die dem allgemeinen Steuer-satz unterliegen und nach dem 31. Dezember 2006 ausgeführt werden, Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis, ist in diesen Rechnungen die nach dem bis zum 31. Dezember 2006 geltenden Steuersatz von 16 % berechnete Umsatzsteuer an-zugeben. Der Leistungsempfänger ist, sofern die übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG vorliegen, berechtigt, die in der jeweiligen Rechnung ausgewiesene Umsatz-steuer als Vorsteuer abzuziehen, wenn er die Rechnung erhalten und soweit er die verlangte Zahlung geleistet hat. Einer Berichtigung des Steuerausweises in diesen Rechnungen bedarf es nicht, wenn in einer Endrechnung die Umsatzsteuer für die ge-samte Leistung oder Teilleistung nach dem ab 1. Januar 2007 geltenden allgemeinen Steuersatz von 19 % ausgewiesen oder in einer Restrechnung die für die vor dem 1. Januar 2007 vereinnahmten Teilentgelte geschuldete weitere Umsatzsteuer (3 %) zusätzlich angegeben wird (vgl. Rz. 12). Die weitere Umsatzsteuer, die auf die im Voraus vereinnahmten Teilentgelte entfällt, ist grundsätzlich für den Voranmeldungs-zeitraum anzumelden und zu entrichten, in dem die Leistung oder Teilleistung er-bracht wird (vgl. Rz. 6). Der Vorsteuerabzug kann insoweit vom Leistungsempfänger beansprucht werden, sobald die Leistung ausgeführt ist und die Endrechnung oder Restrechnung vorliegt. Wird der Steuerausweis in den Rechnungen, die über die vor dem 1. Januar 2007 vereinnahmten Teilentgelte ausgestellt worden sind, nach dem 31. Dezember 2006 wegen der Erhöhung der Umsatzsteuer berichtigt, sind die Be-richtigungen der für die Teilentgelte geschuldeten Umsatzsteuer und ggf. des Vorsteu-erabzugs für den Voranmeldungszeitraum vorzunehmen, in dem der Unternehmer den Steuerausweis berichtigt. Das gilt grundsätzlich auch dann, wenn der Unternehmer zugleich mit der Berichtigung des Steuerausweises einen Ausgleichsanspruch nach § 29 Abs. 2 UStG geltend macht und den Umsatzsteuermehrbetrag nachberechnet. In diesem Falle bedarf es einer weiteren Berichtigung der Umsatzsteuerberechnung und des Vorsteuerabzugs, wenn der nachberechnete Betrag nicht im Voranmeldungszeit-raum der Steuerausweisberichtigung, sondern später gezahlt wird.

9 Es bestehen keine Bedenken dagegen, dass in Rechnungen, die vor dem 1. Januar 2007 über die vor diesem Zeitpunkt vereinnahmten Teilentgelte für nach dem 31. Dezember 2006 erbrachte steuerpflichtige Leistungen oder Teilleistungen ausgestellt werden, die Umsatzsteuer nach dem ab 1. Januar 2007 geltenden allgemeinen Steuersatz von 19 % ausgewiesen wird. Die ausgewiesene Umsatzsteuer wird vom Unternehmer geschuldet. Der Leistungsempfänger kann den angegebenen Umsatzsteuerbetrag unter den übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG als Vorsteuer abziehen, nachdem die Rechnung vorliegt und soweit der Rechnungsbetrag gezahlt worden ist. Eine Berichtigung der Berechnung der vor dem 1. Januar 2007 entstandenen Umsatzsteuer (§ 27 Abs. 1 Satz 3 UStG) scheidet in diesen Fällen aus. Ebenso wird es bei Anwendung der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nach § 13b UStG nicht beanstandet, wenn eine vor dem 1. Januar 2007 vereinnahmte Abschlagszahlung für eine nach dem 31. Dezember 2006 ausgeführte Leistung dem neuen allgemeinen Steuersatz von 19 % unterworfen wird. Die entsprechenden Bemessungsgrundlagen und Steuerbeträge sind in diesen Fällen in den Zeilen 29, 32 und 48 bis 50 der Umsatzsteuer-Voranmeldung für den maßgeblichen Voranmeldungszeitraum im Jahr 2006 einzutragen.

In der Umsatzsteuererklärung für das Kalenderjahr 2006 sind die entsprechenden Be-messungsgrundlagen und Steuerbeträge im Mantelbogen in den Zeilen 42, 48 und 51 sowie in der Anlage UR in den Zeilen 22 bis 26 einzutragen.

2.4 Umsatzbesteuerung und Vorsteuerabzug bei der Erteilung von Vorausrechnun-gen für nach dem 31. Dezember 2006 ausgeführte Leistungen

2.4.1 Keine Entgeltsvereinnahmung vor dem 1. Januar 2007

10 Der Unternehmer, der über die dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden steuer-pflichtigen Leistungen oder Teilleistungen, die er nach dem 31. Dezember 2006 aus-führt, vor dem 1. Januar 2007 Vorausrechnungen erteilt, ist nach § 14 Abs. 2 und 4 UStG berechtigt und ggf. verpflichtet, darin die Umsatzsteuer nach dem ab 1. Januar 2007 geltenden allgemeinen Steuersatz von 19 % anzugeben. Die ausgewiesene Um-satzsteuer entsteht in diesem Falle bei der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistung oder die Teilleistung erbracht wird (vgl. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG). Der Leistungsempfänger kann, wenn die übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG vorliegen, die ausgewiesene Um-satzsteuer für den Voranmeldungszeitraum als Vorsteuer abziehen, in dem die Leis-tung oder Teilleistung an ihn ausgeführt wird. Falls bei einer Werklieferung, Werk-leistung oder Dauerleistung vor dem 1. Januar 2007 Teilleistungen vereinbart werden, muss eine vorher über die gesamte Leistung erteilte Vorausrechnung entsprechend be-richtigt werden (vgl. hierzu Rzn. 19 bis 25).

2.4.2 Entgeltsvereinnahmung vor dem 1. Januar 2007

11 Hat der Unternehmer für eine steuerpflichtige Leistung oder Teilleistung, die er nach dem 31. Dezember 2006 ausführt, vor dem 1. Januar 2007 eine Vorausrechnung er-teilt, in der die Umsatzsteuer nach dem ab 1. Januar 2007 geltenden allgemeinen Steu-ersatz von 19 % ausgewiesen ist, und vereinnahmt er vor dem 1. Januar 2007 das ge-samte Entgelt oder Teilentgelt, entsteht die Umsatzsteuer für diese Entgelte in entspre-chender Höhe (vgl. Abschnitt 187 Abs. 6 UStR). Der Leistungsempfänger kann, so-fern die übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG vorliegen, die nach dem ab 1. Januar 2007 geltenden allgemeinen Steuersatz berechnete Umsatzsteuer, die auf die voraus-gezahlten Entgelte entfällt, für den Voranmeldungszeitraum der Zahlung als Vorsteuer abziehen. Eine Berichtigung der Steuerberechnung nach § 27 Abs. 1 Satz 3 UStG ent-fällt.

2.5 Abrechnung von Leistungen und Teilleistungen im Rahmen der Istversteuerung von Anzahlungen

12 Nach § 14 Abs. 5 Satz 2 UStG hat der Unternehmer, der im Rahmen der Istversteue-rung von Anzahlungen (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG, Abschnitt 181 UStR) über eine von ihm erbrachte Leistung oder Teilleistung eine Endrechnung er-teilt, darin die vor der Ausführung der Leistung oder Teilleistung vereinnahmten Teil-entgelte (Anzahlungen) und die auf sie entfallenden Umsatzsteuerbeträge abzusetzen, wenn über diese Teilentgelte Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis erteilt wor-den sind. Hat der Unternehmer für eine nach dem 31. Dezember 2006 ausgeführte Leistung oder Teilleistung vor dem 1. Januar 2007 Teilentgelte vereinnahmt, ist bei der Erteilung der Endrechnung zu berücksichtigen, dass auch insoweit bei der Anwen-dung des allgemeinen Steuersatzes die Besteuerung nach dem ab 1. Januar 2007 gel-tenden Steuersatz von 19 % vorzunehmen ist. Im Übrigen gilt für die Erteilung von Endrechnungen in diesen Fällen Abschnitt 187 Abs. 7 bis 11 UStR sinngemäß.

Die entsprechende Nachsteuer von 3 % auf bereits versteuerte Anzahlungen ist in Zeile 52 der Umsatzsteuer-Voranmeldung für den maßgeblichen Voranmeldungszeit-raum einzutragen.

In der Umsatzsteuererklärung sind die entsprechenden Steuerbeträge im Mantelbogen in der Zeile 58 für den maßgeblichen Besteuerungszeitraum einzutragen.

2.6 Steuerausweis und Berücksichtigung der umsatzsteuerlichen Mehrbelastung bei langfristigen Verträgen (Altverträgen)

2.6.1 Grundsätzliches

13 Der Unternehmer ist nach § 14 Abs. 2 und § 14a UStG berechtigt und ggf. verpflich-tet, über Leistungen (Lieferungen, sonstige Leistungen und ggf. Teilleistungen), die nach dem 31. Dezember 2006 ausgeführt werden und dem allgemeinen Steuersatz un-terliegen, Rechnungen zu erteilen, in denen die Umsatzsteuer nach dem ab 1. Januar 2007 geltenden Steuersatz von 19 % ausgewiesen ist. Das gilt auch, wenn die Verträge über diese Leistungen vor dem 1. Januar 2007 geschlossen worden sind und dabei von dem bis dahin geltenden allgemeinen Steuersatz (16 %) ausgegangen worden ist. Aus der Regelung über den Steuerausweis folgt aber nicht, dass die Unternehmer berech-tigt sind, bei der Abrechnung der vor dem 1. Januar 2007 vereinbarten Leistungen die Preise entsprechend der ab 1. Januar 2007 eingetretenen umsatzsteuerlichen Mehrbe-lastung zu erhöhen. Es handelt sich dabei vielmehr um eine besondere zivilrechtliche Frage, deren Beantwortung von der jeweiligen Vertrags- und Rechtslage abhängt (vgl. dazu Rzn. 14 und 15).

2.6.2 Berechnung der Umsatzsteuer gegenüber dem Leistungsempfänger bei gesetzlich vorgeschriebenen Entgelten

14 Für bestimmte Leistungsbereiche sind Entgelte (Vergütungen, Gebühren, Honorare usw.) vorgeschrieben, die entsprechend dem umsatzsteuerrechtlichen Entgeltsbegriff die Umsatzsteuer für die Leistungen nicht einschließen. Derartige Entgeltsregelungen enthalten insbesondere die Bundesgebührenordnung für Rechtsanwälte (BRAGO), die Steuerberatergebührenverordnung (StBGebV), die Kostenordnung für Notare (KostO) und die Honorarordnung für Architekten und Ingenieure (HOAI). Soweit die Unter-nehmer in diesen Fällen berechtigt sind, die für die jeweilige Leistung geschuldete Umsatzsteuer zusätzlich zu dem vorgeschriebenen Entgelt zu berechnen, können sie für ihre nach dem 31. Dezember 2006 ausgeführten Leistungen ohne Rücksicht auf den Zeitpunkt der vertraglichen Vereinbarung die Umsatzsteuer nach dem ab 1. Januar 2007 geltenden allgemeinen Steuersatz von 19 % dem Entgelt hinzurechnen (vgl. Ab-schnitt 283 Abs. 5 UStR).

2.6.3 Ansprüche auf Ausgleich der umsatzsteuerlichen Mehrbelastung (§ 29 Abs. 2 UStG)

15 Nach § 29 Abs. 2 UStG kann der Unternehmer, wenn er eine Leistung nach dem 31. Dezember 2006 ausführt, von dem Empfänger dieser Leistung unter bestimmten Voraussetzungen einen angemessenen Ausgleich der umsatzsteuerlichen Mehrbelas-tung verlangen. Eine der Voraussetzungen für den Ausgleichsanspruch ist, dass die Leistung auf einem Vertrag beruht, der vor dem 1. September 2006 geschlossen wor-den ist. Die Vertragspartner dürfen außerdem nichts anderes vereinbart haben (z.B., dass Ausgleichsansprüche im Falle einer Anhebung des Steuersatzes ausgeschlossen sind).

2.7 Umsatzsteuerberechnung und Berechnung der Bemessungsgrundlagen und Ent-geltminderungen

16 Bei Rechnungen im Sinne der §§ 33 und 34 UStDV (Rechnungen über Kleinbeträge, Fahrausweise und Belege im Reisegepäckverkehr) für Leistungen, die nach dem 31. Dezember 2006 ausgeführt werden und dem allgemeinen Steuersatz von 19 % un-terliegen, kann die Umsatzsteuer mit dem leicht gerundeten Prozentsatz von

15,97

von den Rechnungsbeträgen errechnet werden. Für den ermäßigten Steuersatz von 7 % gilt bei einer Steuerberechnung von den Rechnungsbeträgen weiterhin der Prozent-satz 6,54.

17 Für nach dem 31. Dezember 2006 erbrachte Umsätze, die der Umsatzsteuer nach dem allgemeinen Steuersatz von 19 % unterliegen, sind die Gesamtbeträge der Entgelte und sonstigen Bemessungsgrundlagen sowie der Entgeltminderungen mit dem

Divisor 1,19

von den Summen der aufgezeichneten Bruttobeträge (z.B. Preise und Preisminderun-gen) zu errechnen. Bei der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes von 7 % gilt für die Berechnung der Entgelte und Entgeltminderungen von den Bruttobeträgen weiter-hin der Divisor 1,07.

3 Übergangsregelungen

3.1 Allgemeines

18 Um den Übergang zur Anwendung des ab 1. Januar 2007 geltenden neuen allgemei-nen Steuersatzes in der Praxis zu erleichtern, werden in den nachfolgenden Textzif-fern 3.2 bis 3.10 (Rzn. 19 bis 42) besondere Übergangsregelungen getroffen. Die da-mit zugelassenen Erleichterungen und Verfahren können von allen Unternehmern an-gewandt werden, für die sie zutreffen. Einer Genehmigung durch das zuständige Finanzamt bedarf es dazu nicht.

3.2 Werklieferungen und Werkleistungen

3.2.1 Grundsätzliches

19 Werklieferungen oder Werkleistungen, auf die der allgemeine Steuersatz anzuwenden ist, unterliegen insgesamt der Besteuerung nach dem allgemeinen Steuersatz von 19 %, wenn sie nach dem 31. Dezember 2006 ausgeführt werden. Eine andere umsatz-steuerrechtliche Behandlung kommt nur in Betracht, soweit Werklieferungen und Werkleistungen wirtschaftlich teilbar sind und in Teilleistungen erbracht werden (vgl. Rzn. 20 und 21).

3.2.2 Ausführung und Abrechnung von Teilleistungen

20 Teilleistungen sind wirtschaftlich abgrenzbare Teile einheitlicher Leistungen (z.B. Werklieferungen und Werkleistungen), für die das Entgelt gesondert vereinbart wird und die demnach statt der einheitlichen Gesamtleistung geschuldet werden. Für die Anerkennung und Abgrenzung von Teilleistungen vgl. Abschnitt 180 UStR. Auf Teil-leistungen, die vor dem 1. Januar 2007 erbracht werden und die der Umsatzsteuer nach dem allgemeinen Steuersatz unterliegen, ist der bis zum 31. Dezember 2006 geltende allgemeine Steuersatz von 16 % anzuwenden. Später ausgeführte Teilleistungen sind der Besteuerung nach dem allgemeinen Steuersatz von 19 % zu unterwerfen.

21 Vor dem 1. Januar 2007 erbrachte Teilleistungen werden anerkannt, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind:

1. Es muss sich um einen wirtschaftlich abgrenzbaren Teil einer Werklieferung oder Werkleistung handeln.

2. Der Leistungsteil muss, wenn er Teil einer Werklieferung ist, vor dem 1. Januar 2007 abgenommen worden sein; ist er Teil einer Werkleistung, muss er vor dem 1. Januar 2007 vollendet oder beendet worden sein.

3. Vor dem 1. Januar 2007 muss vereinbart worden sein, dass für Teile einer Werklieferung oder Werkleistung entsprechende Teilentgelte zu zahlen sind. Sind für Teile einer Werklieferung oder Werkleistung zunächst keine Teilentgelte ge-sondert vereinbart worden, muss die vertragliche Vereinbarung vor dem 1. Januar 2007 entsprechend geändert werden.

4. Das Teilentgelt muss gesondert abgerechnet werden.

3.3 Dauerleistungen

3.3.1 Grundsätzliches

22 Auswirkungen hat die Anhebung des allgemeinen Steuersatzes insbesondere für Leistungen, die sich über einen längeren Zeitraum erstrecken (Dauerleistungen), so-fern der Zeitpunkt des In-Kraft-Tretens der Steuersatzänderung in den für die Leistung vereinbarten Zeitraum fällt. Bei den Dauerleistungen kann es sich sowohl um sonstige Leistungen (z.B. Vermietungen, Leasing, Wartungen, Überwachungen, laufende Finanz- und Lohnbuchführung) als auch um die Gesamtheit mehrerer Lieferungen (z.B. von Baumaterial) handeln. Für Dauerleistungen werden unterschiedliche Zeit-räume (z.B. ½ Jahr, 1 Jahr, 1 Kalenderjahr, 5 Jahre) oder keine zeitliche Begrenzung vereinbart.

23 Dauerleistungen werden ausgeführt:

1. im Falle einer sonstigen Leistung an dem Tag, an dem der vereinbarte Leistungs-zeitraum endet (Abschnitt 177 Abs. 3 UStR),

2. im Falle wiederkehrender Lieferungen – ausgenommen Lieferungen von elek-trischem Strom, Gas, Wärme (vgl. Rz. 34) und Wasser – am Tag jeder einzelnen Lieferung (Abschnitt 177 Abs. 2 UStR).

Auf Dauerleistungen, die hiernach vor dem 1. Januar 2007 erbracht werden und die der Umsatzbesteuerung nach dem allgemeinen Steuersatz unterliegen, ist der bis zum 31. Dezember 2006 geltende allgemeine Steuersatz von 16 % anzuwenden. Später aus-geführte Dauerleistungen sind der Besteuerung nach dem neuen allgemeinen Steuer-satz von 19 % zu unterwerfen. Bei der Abrechnung von Nebenleistungen, für die ein anderer Abrechnungszeitraum als für die Hauptleistung vereinbart ist, richtet sich die Anwendung des zutreffenden Steuersatzes nach dem Zeitpunkt der Ausführung der jeweiligen Hauptleistung (z.B. monatlicher Zins für eine steuerpflichtige Vermietung mit monatlichem Abschlag für die Nebenleistungen und jährlicher Abrechnung der Nebenleistungen).

Verträge über Dauerleistungen, die als Rechnung anzusehen sind (Abschnitt 183 Abs. 2 UStR), sind an den ab 1. Januar 2007 geltenden Steuersatz anzupassen. Auf die Regelung des § 31 Abs. 1 UStDV wird hingewiesen. Ein in Folge der Erhöhung des Steuersatzes geänderter Vertrag muss für Zwecke des Vorsteuerabzugs des Leistungs-empfängers nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG alle nach § 14 Abs. 4 UStG erforder-lichen Pflichtangaben enthalten.

3.3.2 Ausführungen und Abrechnung von Teilleistungen

24 Wird eine Dauerleistung nicht insgesamt für den vereinbarten Leistungszeitraum, son-dern für kürzere Zeitabschnitte (z.B. Vierteljahr, Kalendermonat) abgerechnet, liegen insoweit Teilleistungen im Sinne des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 3 UStG vor. Dies gilt ebenso für unbefristete Dauerleistungen, soweit diese für bestimmte Zeitab-schnitte abgerechnet werden. Teilleistungen sind auch dann anzuerkennen, wenn in ei-ner Rechnung neben dem Gesamtentgelt der auf einen kürzeren Leistungsabschnitt entfallende Teilbetrag angegeben wird und es dem Leistungsempfänger überlassen bleibt, das Gesamtentgelt oder die Teilentgelte zu entrichten. Die Anwendung des zu-treffenden allgemeinen Steuersatzes richtet sich nach dem Zeitpunkt der Ausführung der jeweiligen Teilleistung, für den die gleichen Grundsätze gelten wie für den Zeit-punkt der Dauerleistung selbst (vgl. Rz. 23).

25 Wird bei einer Dauerleistung z.B. für die Zeit vom 1. Juli 2006 bis zum 30. Juni 2007 vor dem 1. Januar 2007 ein kürzerer Abrechnungszeitraum (z.B. Kalendervierteljahr) als früher vereinbart, sind umsatzsteuerrechtlich entsprechende Teilleistungen anzuer-kennen. Als Vereinbarung eines kürzeren Abrechnungszeitraums ist es insbesondere auch anzusehen, wenn in einer vor dem 1. Januar 2007 erteilten Rechnung das Entgelt oder der Preis für diesen Abrechnungszeitraum – ggf. neben dem Gesamtentgelt oder -preis – angegeben wird.

Sind über Dauerleistungen, die vor dem 1. Januar 2007 begonnen haben und nach diesem Zeitpunkt enden, schon Rechnungen erteilt worden, in denen das Gesamtentgelt oder der Gesamtpreis und die insgesamt nach dem ab dem 1. Januar 2007 anzuwendenden allgemeinen Steuersatz berechnete Umsatzsteuer angegeben worden sind, können sie vor dem 1. Januar 2007 entsprechend berichtigt werden.

3.4 Änderungen der Bemessungsgrundlagen

3.4.1 Entgeltminderungen und -erhöhungen (allgemein)

26 Tritt nach dem 31. Dezember 2006 eine Minderung oder Erhöhung der Bemessungs-grundlage für einen vor dem 1. Januar 2007 ausgeführten steuerpflichtigen Umsatz im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerb im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG oder steuerpflichtigen Umsatz im Sinne des § 13b UStG ein (z.B. durch Skonto, Rabatt oder einen sonstigen Preisnachlass oder durch Nachberechnung), hat der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen. Dabei ist so-wohl im Falle der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten als auch im Falle der Be-steuerung nach vereinnahmten Entgelten bei einem Umsatz, der dem allgemeinen Steuersatz unterliegt, der bis zum 31. Dezember 2006 geltende Steuersatz von 16 % anzuwenden. Das Gleiche gilt für die Berichtigung des Vorsteuerabzugs.

27 Eine Steuerberichtigung nach § 17 Abs. 1 UStG scheidet aus, soweit sich die Entgelte für nichtsteuerbare und steuerfreie Umsätze nachträglich ändern. Führt der Unterneh-mer Umsätze aus, die verschiedenen Steuersätzen unterliegen, ist bei einer nachträg-lichen Änderung der Bemessungsgrundlage die Umsatzsteuer nach dem Steuersatz zu berichtigen, der auf den jeweils zugrunde liegenden Umsatz anzuwenden war. Dies kann in der Praxis einen unangemessenen Arbeitsaufwand erfordern. Zur Vereinfa-chung wird deshalb zugelassen, nachträgliche Änderungen der Bemessungsgrundlagen für die vor dem 1. Januar 2007 ausgeführten Umsätze nach dem Verhältnis zwischen den verschiedenen Steuersätzen unterliegenden Umsätzen sowie den steuerfreien und nichtsteuerbaren Umsätzen des Voranmeldungszeitraums aufzuteilen, in dem die Än-derungen der Bemessungsgrundlagen tatsächlich eingetreten sind (vgl. auch Ab-schnitt 259 Abs. 19 und 20 UStR). Entsprechendes gilt für die Berichtigung des Vor-steuerabzugs.

3.4.2 Einlösen von Gutscheinen

28 Vergütet ein Unternehmer von ihm ausgegebene Gutscheine, die einen Endabnehmer in die Lage versetzen, Leistungen um den Nennwert der Gutscheine verbilligt zu er-werben, kann dies grundsätzlich zur Minderung der Bemessungsgrundlage beim Un-ternehmer führen (vgl. Abschnitt 224 UStR). Sofern eine Entgeltminderung für eine steuerpflichtige Leistung vorliegt, hat der Unternehmer die dafür geschuldete Umsatz-steuer nach § 17 Abs. 1 UStG zu berichtigen. Der Steuersatz ergibt sich aus der Liefe-rung, für die der Gutschein eingelöst worden ist (Abschnitt 224 Abs. 6 UStR). Die dazu erforderliche Aufteilung der Einlösungsbeträge auf die vor dem 1. Januar 2007 und die nach dem 31. Dezember 2006 ausgeführten Umsätze bereitet in der Praxis er-fahrungsgemäß Schwierigkeiten. Deshalb wird zugelassen, die Steuerberichtigung nach folgendem vereinfachten Verfahren vorzunehmen:

Erstattet der Unternehmer die von ihm ausgegebenen Gutscheine in der Zeit vom 1. Januar 2007 bis zum 28. Februar 2007, ist die Umsatzsteuer – soweit die zugrunde liegenden Umsätze dem allgemeinen Steuersatz unterliegen – nach dem bis zum 31. Dezember 2006 geltenden Steuersatz von 16 % zu berichtigen. Bei der Erstattung von Gutscheinen nach dem 28. Februar 2007 ist die Umsatzsteuer nach dem ab 1. Januar 2007 geltenden allgemeinen Steuersatz von 19 % zu be-richtigen.

Wird in diesen Fällen ein anderer Unternehmer durch die Änderung der Bemessungs-grundlage wirtschaftlich begünstigt, hat dieser Unternehmer seinen Vorsteuerabzug zu berichtigen (§ 17 Abs. 1 Satz 4 UStG). Die vorgenannte Vereinfachungsregel gilt in-soweit nicht.

Die zur erleichterten Trennung nachträglicher Entgeltminderungen getroffenen Rege-lungen in Abschnitt 259 Abs. 19 und 20 UStR (vgl. auch Rz. 27) bleiben hiervon un-berührt.

3.4.3 Erstattung von Pfandbeträgen

29 Nimmt ein Unternehmer Leergut zurück und erstattet einen dafür gezahlten Pfandbe-trag, liegt eine Entgeltminderung vor. Der Unternehmer hat die geschuldete Umsatz-steuer nach § 17 Abs. 1 UStG zu berichtigen. Zur Vermeidung von Schwierigkeiten wird zugelassen, die Steuerberichtigung nach folgendem vereinfachten Verfahren vor-zunehmen:

Erstattet der Unternehmer Pfandbeträge in der Zeit vom 1. Januar 2007 bis zum 31. März 2007, ist die Umsatzsteuer – soweit die zugrunde liegenden Umsätze dem allgemeinen Steuersatz unterliegen – nach dem bis zum 31. Dezember 2006 geltenden allgemeinen Steuersatz von 16 % zu berichtigen. Bei der Erstattung von Pfandbeträgen nach dem 31. März 2007 ist die Umsatzsteuer nach dem ab 1. Januar 2007 geltenden allgemeinen Steuersatz von 19 % zu berichtigen. Bei dem Dreimonatszeitraum wird davon ausgegangen, dass der Bestand an Waren-umschließungen sich viermal jährlich umschlägt. Bei kürzeren oder längeren Um-schlagzeiträumen ist der Zeitraum zu Beginn des Jahres, in dem die Entgeltminde-rungen noch mit dem Steuersatz von 16 % zu berücksichtigen sind, entsprechend zu kürzen oder zu verlängern, wobei der durchschnittliche Umschlagszeitraum im Benehmen zwischen Unternehmer und Finanzamt zu ermitteln ist.

3.4.4 Gewährung von Jahresboni, Jahresrückvergütungen und dergleichen

30 Die Anhebung des allgemeinen Steuersatzes zum 1. Januar 2007 ist bei der Berichti-gung der Steuer- und Vorsteuerbeträge nach § 17 Abs. 1 UStG ebenfalls zu berück-sichtigen, wenn die Entgelte für die in einem Jahreszeitraum ausgeführten Leistungen gemeinsam (z.B. durch Jahresrückvergütungen, Jahresboni, Treuerabatte und derglei-chen) gemindert werden und dieser Jahreszeitraum vor dem 1. Januar 2007 begonnen hat und nach dem 31. Dezember 2006 endet (z.B. vom 1. Juli 2006 bis 30. Juni 2007). Soweit die gemeinsamen Entgeltminderungen für die bis zum 31. Dezember 2006 ausgeführten Umsätze gewährt werden, ist folglich bei der Anwendung des § 17 Abs. 1 UStG der allgemeine Steuersatz von 16 % zugrunde zu legen. Auf den Anteil der gemeinsamen Entgeltminderungen, der auf die Umsätze nach dem 31. Dezember 2006 (z.B. vom 1. Januar bis zum 30. Juni 2007) entfällt, ist auch für die Steuer- und Vorsteuerberichtigung der allgemeine Steuersatz von 19 % anzuwenden. Der Unter-nehmer hat nach § 17 Abs. 4 UStG den betreffenden Leistungsempfängern einen Be-leg zu erteilen, aus dem hervorgeht, wie sich die gemeinsamen Entgeltminderungen auf die Umsätze in den beiden Zeiträumen entsprechend den anzuwendenden Steuer-sätzen verteilen.

31 Zur Vereinfachung kann bei der Aufteilung der gemeinsamen Entgeltminderungen wie folgt verfahren werden:

1. Der Unternehmer ermittelt das Verhältnis zwischen seinen steuerpflichtigen Umsät-zen der anteiligen Jahreszeiträume vor und nach dem Stichtag 1. Januar 2007. Er teilt nach diesem Verhältnis die gemeinsamen Entgeltminderungen auf, die er den einzelnen Leistungsempfängern für den über den 1. Januar 2007 hinausreichenden Jahreszeitraum gewährt.

2. Unterliegen die Umsätze des Unternehmers teils dem allgemeinen, teils dem ermä-ßigten Steuersatz, wird das Verhältnis zwischen den nichtbegünstigten und den be-günstigten Umsätzen entweder für den über den 1. Januar 2007 hinausreichenden Jahreszeitraum insgesamt oder für die beiden anteiligen Zeiträume gesondert er-mittelt. Der Unternehmer verteilt die den einzelnen Leistungsempfängern gewähr-ten gemeinsamen Entgeltminderungen nach diesem Umsatzverhältnis auf die ver-schiedenen Steuersätze.

Der Leistungsempfänger hat bei der Berichtigung des Vorsteuerabzugs von der Auftei-lung der gemeinsamen Entgeltminderungen auf die verschiedenen Steuersätze auszu-gehen, die der Unternehmer vorgenommen und in dem nach § 17 Abs. 4 UStG zu er-teilenden Beleg angegeben hat.

32 Es ist außerdem nicht zu beanstanden, wenn ein Unternehmer von einer Aufteilung der gemeinsamen Entgeltminderungen absieht und der Steuerberichtigung nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG ausnahmslos den allgemeinen Steuersatz von 16 % zugrunde legt. Der Leistungsempfänger muss dann bei der Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG entsprechend verfahren.

3.5 Besteuerung von Telekommunikationsleistungen

33 Telekommunikationsleistungen (z.B. Telefondienstleistungen) sind den Dauerleistun-gen zuzurechnen, sofern sie auf Verträgen beruhen, die auf unbestimmte Zeit oder für eine Mindestzeit (meist zwischen 6 und 24 Monaten) abgeschlossen werden und periodische Abrechnungszeiträume vorsehen. Nach Rz. 24 sind in diesen Fällen Teil-leistungen anzuerkennen, die am Ende des vereinbarten Abrechnungszeitraums als er-bracht gelten. Fällt der 1. Januar 2007 in den vereinbarten Abrechnungszeitraum, ist es auch nicht zu beanstanden, wenn einmalig ein zusätzlicher Abrechnungszeitraum ein-gerichtet wird, der am 31. Dezember 2006 endet.

3.6 Besteuerung von Strom-, Gas- und Wärmelieferungen

34 Die Lieferungen von Strom, Gas und Wärme durch Versorgungsunternehmen an Ta-rifabnehmer werden nach Ablesezeiträumen (z.B. vierteljährlich) abgerechnet. Sofern die Ablesezeiträume nicht am 31. Dezember 2006, sondern zu einem späteren Zeit-punkt enden, sind grundsätzlich die Lieferungen des gesamten Ablesezeitraums dem ab 1. Januar 2007 geltenden allgemeinen Steuersatz von 19 % zu unterwerfen. Das gilt nicht, wenn die innerhalb der Ablesezeiträume vor dem 1. Januar 2007 ausgeführten Lieferungen in Übereinstimmung mit den zugrunde liegenden Liefer- und Vertragsbe-dingungen gesondert abgerechnet werden. In diesem Falle unterliegen die vor dem

1. Januar 2007 ausgeführten Lieferungen ohne Rücksicht auf den Ablauf des – sonst üblichen – Ablesezeitraums dem allgemeinen Steuersatz von 16 %. Umsatzsteuer-rechtlich bestehen keine Bedenken dagegen, diese Abrechnungen bei Tarifabnehmern in der Weise vorzunehmen, dass die Ergebnisse der Ablesezeiträume, in die der Stichtag 1. Januar 2007 fällt, im Verhältnis zwischen den Tagen vor und ab dem Stich-tag aufgeteilt werden. Ist der Ablesezeitraum länger als drei Monate, hat das Versor-gungsunternehmen bei der Aufteilung grundsätzlich eine Gewichtung vorzunehmen, damit die Verbrauchsunterschiede in den Zeiträumen vor und ab dem Stichtag ent-sprechend berücksichtigt werden. Soweit wesentliche Verbrauchsunterschiede nicht bestehen, kann mit Genehmigung des Finanzamts auf die Gewichtung verzichtet wer-den.

35 Zur Vermeidung von Übergangsschwierigkeiten können die Finanzämter auf Antrag ein vereinfachtes Abrechnungsverfahren für solche Versorgungsunternehmen zulas-sen, die bei ihren Tarifabnehmern ein manuelles direktes Inkassoverfahren anwenden. Sofern in diesem Inkassoverfahren bei Tarifabnehmern mit gleichen Ablesezeiträumen zu unterschiedlichen Zeitpunkten abgelesen wird und sich die Ablesezeiträume unter-schiedlich um den 1. Januar 2007 verteilen, kann zum Ausgleich der unterschiedlichen Ablesezeitpunkte für die letzte Ablesung vor dem 1. Januar 2007 ein mittlerer Ablese-zeitpunkt gebildet werden.

36 Die Rechnungen an die Tarifabnehmer sind nach den entsprechend den vorstehenden Grundsätzen ermittelten Ergebnissen auszustellen. Spätere Entgeltberichtigungen so-wie Änderungen der nach den vorstehenden Grundsätzen vorgenommenen Aufteilung der Lieferungen sind umsatzsteuerlich entsprechend zu berücksichtigen.

3.7 Besteuerung von Personenbeförderungen

3.7.1 Personenbeförderungen im Schienenbahnverkehr, im Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen und im Verkehr mit Oberleitungsomnibussen

37 Auf die Einnahmen aus den Verkäufen von Einzelfahrscheinen und Zeitkarten, die bis zum Ablauf des letzten Betriebstags des Monats Dezember 2006 gültig sind (der Be-triebstag 31. Dezember 2006 endet vielfach erst nach 24 Uhr), kann, sofern die Beför-derungsleistungen dem allgemeinen Steuersatz unterliegen, noch der bis zum 31. Dezember 2006 geltende Steuersatz von 16 % angewandt werden. Die Einnahmen aus den Verkäufen von Einzelfahrscheinen und Zeitkarten für umsatzsteuerrechtlich nicht begünstigte (z.B. nicht steuerermäßigte) Beförderungsleistungen, die vom Be-triebstag 1. Januar 2007 an gültig sind, müssen dem allgemeinen Steuersatz von 19 % unterworfen werden.

38 Vor dem 1. Januar 2007 erzielte Einnahmen aus Verkäufen von Fahrausweisen für Be-förderungsleistungen, die der Umsatzsteuer nach dem allgemeinen Steuersatz unterlie-gen, können, sofern die Gültigkeitsdauer der Fahrausweise über den 31. Dezember 2006 hinausreicht, im Schätzungswege auf die vor dem 1. Januar 2007 und die nach dem 31. Dezember 2006 erbrachten Leistungen aufgeteilt werden.

3.7.2 Personenbeförderungen mit Taxen und im Mietwagenverkehr

39 Taxi- und Mietwagenunternehmer können die Einnahmen aus der Nachtschicht vom 31. Dezember 2006 zum 1. Januar 2007 für Beförderungen, die dem allgemeinen Steuersatz unterliegen, dem bis zum 31. Dezember 2006 geltenden Steuersatz von 16 % unterwerfen. Dies gilt nicht, soweit Rechnungen ausgestellt werden, in denen die Umsatzsteuer in Höhe des ab dem 1. Januar 2007 geltenden allgemeinen Steuersatzes von 19 % ausgewiesen wird.

3.8 Besteuerung der Umsätze von Handelsvertretern

40 Die Leistung des Handelsvertreters unterliegt, sofern sich die Entgeltsvereinbarung nach den §§ 87 ff HGB richtet, dem ab 1. Januar 2007 geltenden allgemeinen Steuer-satz von 19 %, wenn der vertretene Unternehmer (Auftraggeber) die Lieferung oder sonstige Leistung an den Kunden nach dem 31. Dezember 2006 ausgeführt hat.

3.9 Besteuerung der Umsätze von Handelsmaklern

41 Die Leistung des Handelsmaklers wird im Zeitpunkt der Erteilung der Schlussnote (§ 94 HGB) ausgeführt. Wird die Schlussnote nach dem 31. Dezember 2006 erteilt, ist auf die Vermittlungsleistung der ab 1. Januar 2007 geltende allgemeine Steuersatz von 19 % anzuwenden.

3.10 Besteuerung der Umsätze im Gastgewerbe beim Übergang zu dem erhöhten allgemeinen Steuersatz

42 Zur Vermeidung von Übergangsschwierigkeiten wird zugelassen, dass auf Bewir-tungsleistungen (z.B. Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle, Tabakwarenlieferungen usw.), die dem allgemeinen Steuersatz unterliegen und in der Nacht vom 31. Dezember 2006 zum 1. Januar 2007 in Gaststätten, Hotels, Club-häusern, Würstchenständen und ähnlichen Betrieben ausgeführt werden, der bis zum 31. Dezember 2006 geltende allgemeine Steuersatz von 16 % angewandt wird. Dies gilt nicht für die Beherbergungen und die damit zusammenhängenden Leistungen.

3.11 Umtausch von Gegenständen

43 Beim Umtausch eines Gegenstands wird die ursprüngliche Lieferung rückgängig ge-macht. An ihre Stelle tritt eine neue Lieferung. Wird ein vor dem 1. Januar 2007 gelie-ferter Gegenstand nach diesem Stichtag umgetauscht, ist auf die Lieferung des Ersatz-gegenstands, falls sie dem allgemeinen Steuersatz unterliegt, der ab 1. Januar 2007 geltende Steuersatz von 19 % anzuwenden.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Im Auftrag

Kraeusel